CONTENIDO:
Clasificación de los delitos tributarios
a. Contravenciones: Infracciones y Faltas:
ELEMENTOS DEL DELITO TRIBUTARIO:
1. La Acción en los Delitos Tributarios:
II. Formas básicas de los delitos tributarios:
2. TIPICIDAD Y VERBOS RECTORES
Delito de defraudación tributaria
E. MODALIDADES DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
F. TIPO ATENUADO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
G. TIPO AGRAVADO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es necesario analizar una serie de aspectos, no solo los inherentes a los delitos propiamente dicho, sino que también haremos un repaso de toda las figuras de ilícitos tributarios, para poder comprender mejor estos tipos penales es necesario hacer una revisión a su origen, de donde parten, y como se llega a estos, lo mismo que haremos al estudiar su origen en el tiempo, haciendo una pequeña pero necesaria evolución en el tiempo de diversas corrientes que han ido modificando nuestra concepción de estos hechos punibles, así como su adecuación actual a la realidad y como es considerada en la actualidad tomando en cuenta la Ley Penal Tributaria, normatividad de donde parte todo nuestro estudio y sin el cual no podría ser posible este análisis, así también compartiremos puntos de vista con nuestras fuentes, en especial hemos trabajado muy de cerca con "Derecho Tributario y Delitos Tributarios" obra grandiosa que nos dio muchas luces a seguir así como una rica bibliografía con la cual cotejar nuestras conclusiones, por ultimo estudiaremos una a una las figuras penales constituidas en la ley madre de nuestra investigación, y para un mejor análisis hemos creído conveniente añadir la ley que da origen a nuestro tema, ya que existen diversas corrientes y planteamientos que veremos a lo largo de nuestra investigación.
DELITOS TRIBUTARIOS
De acuerdo al Art. 171.- Del Código Tributario surgen dos responsabilidades; una penal tributario para la investigación del hecho su juzgamiento y la imposición de las penas o medidas de seguridad y una responsabilidad civil para la reparación de los daños y perjuicios.
También esta responsabilidad civil comprende el pago del tributo omitido, son responsables los autores del delito y los participes de este delito según el Código Tributario.
Extinción de la acción penal en el delito tributario se extingue conforme en el Art. 27 del Código de Procedimiento Penal, cando ya haya cumplido con el pago total de la deuda tributaria, mas 10% de la multa.
Clasificación de los delitos tributarios
1. Defraudación tributaria
2. Defraudación aduanera
3. Instigación pública a no pagar el tributo
4. Violación de precintos y controles tributarios
5. Contrabando
6. Otro delitos tipificados por leyes especiales
Demás delitos tributario serán sancionados por contravenciones tributarios.
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La pena principal es la privación de libertad - Decomiso de las mercaderías a los medios de transporte
- Inhabilitación especial
Confiscación en los delitos aduaneros existe instrumentos para confiscar cuando se descubra en depósitos clandestinos la aduana confiscará a vehículos automotores avioneta, lanchas y aviones será confiscado a favor del Estado, luego se entregará a las Fuerzas Armadas y a la Policía.
Defraudación Tributaria el que perciba dolosamente no pague la deuda tributaria en perjuicio de la Administración Tributaria y no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales será sancionado con la pena privativa de libertad de tres (3) a seis (6) años.
Instigación pública a no pagar el tributo.- El que instigue públicamente a no pagar tributos con acciones de hecho o amenazas a no pagar el tributo será sancionado con la pena de privación de libertad de (5) a diez (10) años.
Los delitos tributarios contravienen el derecho en su conjunto, tomando generalmente como sinónimo lo Ilegal, sin embargo lo ilegal es contrario a la ley, mientras que la contrariedad en lo ilícito aunque con la etimología similar lo asumimos como un significado de antijurídico haciendo referencia al derecho en su conjunto, lo que abarca no solo sus leyes sino también sus principios fundamentales y normatividad en general.
La ilicitud en la conducta de la persona puede afectar a cualquier parte del conjunto de la normatividad en general, por tanto la afectación a la normatividad tributaria no es ajena a ello.
La expresión "delito tributario" hay que atenderla con un concepto omnicomprensivo de la infracción tributaria tanto en el plano administrativo como en el ámbito penal.
Entender el concepto de Delito Tributario es básico para poder hacer un análisis profundo de la figura de Los Delitos Tributarios, es decir, ya que es un concepto genérico en donde están comprendidos los Delitos Tributarios.
Evasión tributaria
Evadir proviene del latín "evadere" que significa "sustraerse", irse o marcharse de algo donde se está incluido, aplicando dicho racionamiento al campo tributario, evadir conlleva el significado de sustraerse al pago "dolosamente o no" de un tributo que se adeuda. En consecuencia, la evasión tributaria es un concepto genérico, que engloba tanto al delito tributario administrativo, como infracción tributaria, delito tributario penal.
ESQUEMA SOBRE LA EVASIÓN TRIBUTARIA DELITS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS: INFRACCIONES TRIBUTARIAS CONTRAVENCIONES TRIBUTARIAS:
a. Contravenciones: Infracciones y Faltas:
Etimológicamente contravención proviene del latín contravenire y significa obrar en contra de lo que está mandado. La acepción corriente, lo mismo que la jurídica es: cometer una infracción o una falta. Para "Adolf Schonke" las contravenciones son delitos pequeños de escasa trascendencia social respecto de los cuales el legislador es benévolo; en atención a los bienes jurídicos, por cuya protección deben velar; se considera suficiente una pena de arresto por pocos días o la imposición de una multa, como sanción variable en su monto, según los caso.
Para el doctor "Rubén Sanabria" lo expresado por Schonke no hace sino más que confirmar sus apreciaciones, ya que él piensa que la contravención es el termino que engloba tanto la infracción para el campo tributario, como la falta, para el ámbito penal
Por ello el penalista Schonke, afirma correctamente que "En la ley penal, estos delitos minúsculos se denominan faltas mientras que la ley tributaria los llaman infracciones".
b. Infracción tributaria:
Se produce cuando los deberes jurídicos son incumplidos, es decir el deber de obediencia y de colaboración con la administración pública que obligan a los sujetos a hacer o no hacer determinados actos son incumplidos.
Para el Código Tributario "Toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionable de acuerdo con lo establecido en ese título" (Articulo 164). Más adelante en el artículo 162, precisa cuales son las llamadas infracciones tributarias.
DELITOS PENALES TRIBUTARIOS
DELITOS TRIBUTARIOS
1. La Ley Penal Tributaria:
La Ley Penal tributaria constituye la fuente fundamental por excelencia del Derecho Penal tributario, por ende, es de donde partimos para estudiar los delitos tributarios.
Para Rubén Sanabria la ley penal o la norma específica penal tributaria refiere una configuración abstracta del hecho ilícito que para que coincida con un hecho real, es preciso previamente establecer si está o no justificada por el orden jurídico extra penal. El hecho que figura como sancionable o punible, antes fue un deber jurídico omitido o incumplido, exigido en una norma tributaria. Por ello si la fuente inmediata penal es la norma que establece la infracción, la fuente mediata será la legislación tributaria.
Características:
La Ley en general y la penal tributaria en particular, reúne las siguientes características.
a. Obligatoria: Porque es obligatoria para todos los particulares como para los órganos del Estado, no hay distinción.
b. Exclusiva: Ya que es la única capaz de calificar y establecer penas. Esto está vinculado al principio jurídico de "Nullum Crimen Nullum Poena Sine Lege", no hay delito, no hay penal sin ley previa.
Su regulación no está previamente establecida por ley.
ineludible: Se tiene que cumplir mientras que la norma este vigente, según la Constitución
de 1993, es su Artículo 109°: entra en vigencia al día siguiente al día siguiente de su publicación en diario oficial, salvo disposición contraria de la misma, en la cual se postergue en parte o en su totalidad la entrada en vigencia d. Igualitaria: Por el principio de igualdad todos estamos ubicados en un mismo plano ante la ley, como expresa el Código Penal en el artículo 10, "La ley penal se aplica con igualdad, salvo las excepciones previstas en la ley o contratos internacionales".
ELEMENTOS DEL DELITO TRIBUTARIO:
1. TIPICIDAD
a. La Acción:
La palabra acción como otros términos jurídicos, es multivoca, la encontramos en el artículo 11 del CP oponiéndose a la omisión, en un sentido amplio comprende ambas, esto significa, que desde una perspectiva valorativa, se incluye cualquier comportamiento humano, incluyéndose también en movimiento corporal por oposición al resultado y como equivalente a delito, comprendiendo la totalidad de sus elementos: acción criminal y acción punible.
1. La Acción en los Delitos Tributarios:
Se pueden encontrar 3 formas de exteriorización de la conducta en el ilícito tributario en general:
i. El incumplimiento por comisión u omisión de la obligación tributaria formal
ii. El incumplimiento por comisión u omisión de una obligación sustancial
iii. El incumplimiento por comisión u omisión dolosa de la obligación sustancial y/o formal.
En el derecho tributario penal la acción, a la cual corresponde la última modalidad, solo puede ser realizada por una persona natural, ya que las personas jurídicas son capaces de acción delictiva por el principio "Societas Delinquere Non Potest"
II. Formas básicas de los delitos tributarios:
Para los delitos tributarios tipificados en nuestro código penal se requiere el ánimo subjetivo del agente, pudiéndose asumir de forma dolosa en sus 2 variables: Omisiva (Delito dolos por Comisión) y Omisiva (Delitos dolosos por Omisión) no tomándose en cuenta la variedad de culpa, al no encontrarse tipificado en nuestro código penal. Las modalidades Comisivas son por ejemplo: El Contrabando en sus diversas modalidades y Omisivas por ejemplo: La defraudación tributaria.
2. TIPICIDAD Y VERBOS RECTORES
La Tipicidad que pertenece a la conducta, no así el tipo que pertenece a la ley según Zaffaroni es la característica que tiene una conducta en razón de estar adecuado un tipo penal, es decir, individualizada como prohibida por un tipo penal.
Para Bustos, es el primer aspecto del delito, con ella se precisa la forma de vinculación del sujeto en cuanto con su conducta afecta a la relación social existente, la tipicidad al recoger en los tipos las formas por medio de las cuales el sujeto se vincula, lo hace en la totalidad de su contenido: social, psíquico y fisco (y además dialéctico e interrelacionado) la tipicidad está compuesta de elementos de diversas naturalezas, llámese de tipo descriptivo, normativos y subjetivos, para nuestro código penal se divide en 2 aspectos: Subjetivo y Objetivo.
Jiménez de Asua, entiende que la tipicidad desempeña el importante papel de conectar en su figura rectora todas las restantes características del delito y sobre todo ha de ser la pared maestra en la que se apoye el derecho penal liberal con la función que Beling le asigno, en la que se nos presenta la adecuación al tipo ligada con la antijuricidad y sirviendo como concepto rector al que han de subordinarse todos los caracteres del hecho punible
Funciones de la Tipicidad
Función garantizadora, esta está ligada al principio "Nullum Crimen Nullum Poena Sine Lege", tiene su fundamento en el principio de seguridad jurídica
Función indiciaría, la tipicidad es el primer nivel del delito por tanto la tipicidad como indicio es una presunción "Juris tantum" de la antijuricidad
Función de instrucción, para Bustos se trata con mayor recisión de una prevención general cognoscitiva que por ello mismo implica los principios garantistas propios a la tipicidad (Solo se responde por hechos determinados y en relación a los cuales hay una norma previa).
3. TIPO OBJETIVO
Este tipo comprende las características externas para obrar del autor necesarias para que se de el tipo y está compuesta de un Sujeto activo y un Sujeto Pasivo del delito, además de el Bien Jurídico Protegido así como los elementos descriptivos.
La precisión de estos debe hacerse en concreto por cada tipo penal determinado.
4. TIPO SUBJETIVO
En este campo tiene mucha importancia este tipo, ya que al determinarse se da la diferenciación entre una infracción tributaria penal y una administrativa.
a. Dolo: El dolo se da por el conocimiento y voluntad de acción u omisión de una situación objetiva descrita en el tipo del código penal, para el código penal el dolo esta conceptualizado en su artículo 11 Así como para la doctrina que ha aportado un concepto para los cuales se necesitan elementos esenciales que son: Conocimiento y voluntad. En conclusión actúa con dolo solamente el que sabe lo que hace y queriéndolo hacer, desprendiendo esto 2 elementos importantes, los cuales son: El saber y El querer para realizar el tipo del injusto.
Error de tipo (Ausencia de dolo): No es más que un error o desconocimiento parcial o total de los elemento de tipo objetivo o de una circunstancia agravante de pena, esta forma de error está regulada en el artículo 14 de nuestro código penal haciendo consideraciones entre el error invencible el cual excluye de responsabilidad, y el error vencible el cual será castigado como delito culposo siempre y cuando este tipificado por la ley, en el campo de los delitos tributarios es posible imaginar esta figura sin embargo debemos precisar que esté en su tipo invencible tendría la solución de excluir responsabilidad mas no así en el tipo vencible ya que no existe modalidad culposa en dicha figura.
Dolo Fiscal: En todos los delitos tipificados en nuestro código penal, se da la exigencia de dolo la cual es implícita, ya que dentro del ánimo subjetivo solo cabe la voluntad de cometer dichos delitos "intencionalmente". Esto está plasmado en el articulo 269 inc. 7.
Es también conocido como dolo del contribuyente el cual deberá ser probado necesariamente en un juicio a fin de poder demostrar la culpabilidad, es entonces determinante la comprobación del conocimiento de las acciones realizadas por el mismo contribuyente.
Entre los antecedentes materiales que pueden poner en manifiesto la conducta dolosa del contribuyente se encuentran: la exclusión de la declaración presentad de algún bien o actividad que no podía racionalmente desconocerse; de modo que la omisión por inexcusable resulta a simple vista deliberada.
b. La Culpa: La culpa en el campo de los delitos tributarios - penales, más específicamente en los delitos tributarios que es nuestro tema de estudio en sí, desestima el delitos ya que según nuestro sistema jurídico de derecho positivo esta presupuesto que para que se den estas figuras es necesaria la presencia de dolo, es decir que no existen modalidades culposas en el ámbito tributario.
En este punto debemos coincidir con lo postulado por Villegas en que las infracciones tributarias culposas, es decir aquellas que se configuran incluso con la culpa, en cualquier modalidad, por ejemplo la negligencia de hacer u omitir hacer, ya que dentro de nuestro marco legal está estipulado de esta manera, a diferencia de nuestro tema principal en el cual debemos necesariamente imputar dolo ya que forma parte del tipo para que se configure el delito tributario.
Por último Posada Belgrano sostiene que los delitos tributarios administrativos previstos en el Código Tributario, debe prescindirse del elemento subjetivo, puesto que la infracción se produce simplemente cuando hay diferencia entre lo que manda la ley y la actitud del contribuyente (acción u omisión) Esta definición de ilícitos tributarios administrativos en muy importante ya que nos brinda una distinción clara y bastante especifica de ambas figuras, también nos obliga a asimilar la fundamentación que sirvió para separar la culpa para el tipo penal que estamos estudiando en la modalidad de delitos tributarios.
5. LA ANTIJURICIDAD
Una vez delimitada la tipicidad y sus aspectos como es el subjetivo y objetivo, nos vemos en la obligación de comprobar que dichos actos se adecúen al tipo penal y por lo tanto configuren un ilícito o delito Jescheck afirma que antijuricidad significa contradicción al derecho, por otro lado Stratenwerth afirma que por regla general el comportamiento adecuado al supuesto del hecho típico es también antijurídico. Por estas apreciaciones podemos concluir que la antijuricidad no le corresponde únicamente al derecho penal sino que comprende al orden jurídico en general. Por tanto para comprobar esta es necesario cotejar que la acción esta colisionando con el orden jurídico en general y no solo con el penal ya que puede estar amparado en otro ámbito de alguna forma.
Podemos entender entonces que la antijuricidad implica una colisión entre una conducta y el orden jurídico establecido, véase como la normatividad y sus preceptos permisivos.
Se puede distinguir entre la antijuricidad formal y material, la relación contradictoria entre el accionar individual y el ordenamiento jurídico está comprendido dentro de su ámbito formal y el material está concebida como un oprobio contra el bien jurídico protegido por la norma, pero en la actualidad esta distinción es hasta cierto punto irrelevante ya que se toma en sentido integral el concepto de ambos aspectos ya que en un comienzo estuvieron enfrentadas ya que el positivismo jurídico, antijuricidad formal, se comprendía como contraria al positivismo sociológico, también llamado antijuricidad material. Es por esto que se toma como un concepto integral desdoblándose en estos dos aspectos que más que contradecirse se complementan.
6. LA CULPABILIDAD
A pesar de la evolución de esta figura por el paso del tiempo y distintos enfoques que han ido modificándola, aun ahora luego de más de siglo y medio es uno de los puntos más controversiales ya que dentro de la doctrina encontramos distintas posiciones. Luego de esta continua evolución se ha llegado a la conclusión de que no solo es necesario el estudio del ámbito objetivo únicamente ya que como afirma Sanabria "Si esto no fuera así y toda conducta estuviera determinada definitivamente por la virtualidad causal de fuerzas objetivas sustraídas al influjo de la voluntad, reprochar al hombre sus acciones tendría tan poco sentido como hacerle responsable de sus enfermedades."
Tomando este fundamento como valido así como tanto fundamentos doctrinales debemos considerar el ámbito subjetivo como parte fundamental en la tipificación delictiva así como en su culpabilidad. Compréndase estas como dolo y culpa, esta segunda no siendo considerada dentro de nuestro campo de estudio ya antes mencionado debido a que nuestros legisladores consideraron que el dolo es indispensable para que se consume un delito tributario.
A lo largo de la historia se le ha dado distintas denominaciones como fuerza moral, imputación, imputabilidad, etc. Diversos autores se han referido a ella sin llegar a formar claramente un concepto, no es hasta la modernidad que se le da un concepto y sistematización por intermedio de Adolfo Merkel así como Karl Binding, a partir del cual se llega a las disposiciones actuales.
Recordando un poco la corriente de la teoría psicológica de la culpabilidad que data del siglo XIX, con su mayor expositor y fundador de la misma, Franz von Liszt afirma "Culpabilidad en el más amplio sentido, es la responsabilidad del autor por el acto ilícito que ha realizado. El juicio de la culpabilidad expresa la consecuencia ilícita que trae consigo el hecho cometido y se le atribuye a la persona del infractor. A la desaprobación jurídica del acto, se añade la que recae sobre el autor. En este amplio sentido encontramos la idea, en el veredicto de culpabilidad de los jurados, que también abarca la causación del resultado por parte del autor, y la ilegalidad del acto. La ciencia que considera separadamente características de la idea del delito, toma el concepto de culpabilidad en un sentido estricto, comprensivo tan solo, de la relación subjetiva entre el actor y el autor. Esta relación debe tomar como punto de partida el hecho concreto pero al mismo tiempo sale fuera de él, dando entonces al acto el carácter de expresión de la naturaleza propia del autor y aclarando el valor metajuridico de la culpabilidad. La relación subjetiva entre el autor solo puede ser psicológica; pero, si existe, determina la ordenación jurídica en consideración valorativa (normativa). Según ella, el acto culpable es la acción dolosa o culposa del individuo imputable"
Los cuestionamientos a esta corriente que domino el siglo XIX, y las cuales no resolver:
a. Carece de argumentos serios para explicar la culpa inconsciente.
b. La propuesta psicológica no admite magnitudes.
c. No explica tampoco como el inimputable actúa dolosamente y,
d. No puede solucionar el problema del actuar en un estado de necesidad disculpable.
Surge la Teoría Sociológico - Normativa de la culpabilidad, la cual se abre camino luego de la decaída de su predecesora, esta teoría sostenida por el profesor alemán Reinhart Frank, esboza este concepto sosteniendo que culpabilidad es reprochabilidad, lo cual le permitió redefinir la situación del dolo, la culpa y la imputabilidad ya no como especies de la culpabilidad sino como elementos de la misma.
A medida que se va desarrollando esta teoría podemos encontrar que Edmundo Mezger definía la culpabilidad como "el conjunto de aquellos presupuestos de la pena que fundamentan frente al sujeto, la irreprochabilidad personal de la conducta antijurídica. La acción aparece por ello, como expresión jurídicamente desaprobada de la personalidad del agente" gracias a esta evolución tenemos que se da una visión sintética del concepto, pero así como la evolución trajo respuestas a las criticas anteriores no fue capaz de diferenciar el obormativo Puro de Culpabilidad", el cual resuelve esta inconsistencia, su autor el profesor Hans Welzel, concibe la culpabilidad de la siguiente manera: "la exigibilidad de una conducta adecuada a derecho."
Como toda teoría tiene ciertos cuestionamientos, que en la actualidad se está dejando rezagada debido a se concibe la culpabilidad de distintas maneras, tal es el caso de Bustos Ramírez, el cual nos habla de la culpabilidad como responsabilidad y Zaffaroni que la define como la vulnerabilidad del sujeto ante la realidad social, y así tenemos varias corrientes que le dan distintos matices a este punto tan controvertido y el cual en los últimos tiempos la doctrina se ha inclinado por definiciones como la de Roxin "la categoría sistemática culpabilidad lleva en si los principios político - criminales de la teoría de los fines de la pena; mientras que los tipos muestran modelos de prohibiciones dirigidos a los ciudadanos, teniendo en cuenta la prevención general, la culpabilidad tiene que ver con el hecho de si desde el punto de vista pena es necesaria una sanción contra el autor individual. Lo que importa no es si el autor pudo haber actuado de otro modo, sino si el legislador quiere hacerlo responder por este acto."
Por último es necesario dejar en claro luego de hacer todas estas precisiones que según la Ley Penal Tributaria peruana, no se puede cometer delitos tributarios en ausencia del dolo, es decir, es un elemento fundamental integrante de la figura delictiva, por lo tanto no admite su modalidad culposa.
7. IMPUTABILIDAD
En los delitos tributarios la imputabilidad se comprende como la capacidad del autor de ser justiciable, es decir que sea capaz de recibir una pena. Por lo tanto solo son plausibles de imputabilidad las personas naturales ya que las jurídicas no comprenden dicha capacidad, según el postulado "societas delinquere non potest". Sin embargo se puede encontrar un defecto en la técnica legislativa en el artículo 27 del Código Penal, que ha restringido su formulación al representante de personas jurídicas y comerciales mas no así a los representantes de personas naturales que tuvieron alguna incapacidad.
Por lo tanto, coincidimos con lo expuesto con el Doctor Sanabria en que debe ser modificado el mencionado artículo del Código Penal, por lo que exime de responsabilidad a representantes de personas naturales que puedan tener capacidad de discernimiento, tal es el caso de los relativamente capaces, jóvenes menores de edad por ejemplo que aprovechando su minoría de edad y en complicidad con su tutor acuerdan dejar de pagar impuestos fraudulentamente con el mismo haciéndolos a ambos inimputables.
Delito de defraudación tributaria
a. TIPIFICACIÓN.
Artículo Io: "El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años y con 365 a 730 días multa"
En la legislación precedente a la actual, perteneciente al código tributario de 1966 la penalidad de este delito estaba tipificada en 6 años, la reforma de 1992, modifica esta penalidad de 4 a 6 años, la que luego variaría de 5 a 8 años por la cual el legislador dirige la pena a una condena efectiva, por lo tanto aquel que incurra en este delito y sea probado el mismo será afecto a prisión efectiva.
b. TIPO DEL INJUSTO.
b.l. TIPO OBJETIVO.
1. Bien Jurídico.
En este delito el Bien Jurídico Protegido está constituido por el proceso de recaudación de ingresos y de distribución o redistribución de ingresos. Esto guarda concordancia con la función del tributo que le permite al Estado poder cubrir las necesidades generales.
2. Objeto Material.
Jescheck expresa "En algunos casos ei objeto material puede presentarse como un valor social (Honor del ofendido) o como en este caso, un valor económico, ya que con el no pago del tributo se afecta el patrimonio del Estado.
3. Sujetos.
-Sujeto Activo: Dentro de este delito pueden estar comprendidos cualquier persona que tenga la calidad de deudor tributario. En el caso de las personas jurídicas conforme a lo establecido en el artículo 27 del Código Penal, están sujetos a sanción sus representantes legales, por la cual estas no pueden estar sujetas a la punibilidad del delito pero si a un cierre temporal o multa, conforme a los dispuesto en el artículo 17 de la Ley Penal tributaria.
-Sujeto Pasivo: Directamente el sujeto pasivo de este delito es el Estado, algunos autores consideran que indirectamente también lo es la colectividad.
4. Conducta Prohibida.
La sola acción de omitir el pago de los tributos en todo o en parte por algún medio ya sea: Artificio, engaño, astucia, ardid u otra .forma fraudulenta, este comportamiento puede darse tanto por la acción como por la omisión:
Por artificio: Se entiende los dobles o disimulo así como la maquinación empleada con la finalidad de defraudar.
La Astucia, también llamada ardid en pos de engañar. Aquel astuto es hábil para engañar.
El Ardid: Despliegue habilidoso de medios de engaño.
El engaño: Artificio acompañado de cualquier maquinación dolosa.
Como hemos visto todas las modalidades comprendidas dentro del tipo penal tienen como símil el engaño, el cual constituye el tipo objetivo que se requiere para constituir este delito ya que perjudica al fisco. Cabe resaltar que el no pago, sea por acción u omisión, puede ser parcial o total, pero siempre debe estar acompañada del dolo que constituye un elemento del aspecto subjetivo el cual pasamos a estudiara a continuación:
b2. ASPECTO SUBJETIVO.
Como antes hemos mencionado en este tipo de delitos es indispensable el dolo o también conocido como la voluntad expresa o tacita de incumplir el pago de algún tributo por medio de alguna astucia o medio ya antes mencionado.
C. CONSUMACIÓN Y AGOTAMIENTO
Para la doctrina el delito se agota cuando se alcanza el fin último que se había propuesto el agente para que se sancione la consumación no hace falta entonces el agotamiento del delito. En la defraudación tributaria se consuma el delito en el momento en que el agente deja de pagar la totalidad o parcialidad del tributo. Sin embargo debemos puntualizar que al hablar de consumación no estamos hablando de agotamiento ya que estos difieren por motivos de que el agotamiento esta mas allá de la consumación.
D. AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN.
En este delito tributario solo se da la modalidad de autoría directa y no mediata, el autor de este delito es el sujeto activo. En la participación podemos encontrar 2 modalidades: La de Complicidad con el autor, así como la de Inductor del mismo. En el caso de encontrase en complicidad primaria de responsabilidad penal será equivalente a la del autor aunque es relevante resaltar que no lo es, sin embargo su participación debe ser decisiva para que se consume o perpetué el ilícito penal. En el caso de la complicidad secundaria su participación no es de vital trascendencia dentro del injusto ya que el autor pudo valerse de otros medios para realizar el delito. Por otro lado tenemos al inductor, también llamado instigador aquel que motiva o determina al agente delictivo a cometer la defraudación, las motivaciones de este son irrelevantes para su penalización ya que al momento de penalizar esta conducta los legisladores han encontrado que la pena debe ser similar a la del autor (Artículo 24 del Código Penal)
Las categorías de autor y participe no solo son importantes por los efectos de sanción sino también de extensión o reducción de la pena de acuerdo a lo dispuesto en el Decreto Legislativo N° 815. Solo en el caso de que la información brindada fuere eficaz en contra de la defraudación tributaria facilitando la captura del sujeto activo se dará esta reducción o exención, cabe resaltar que la exención solo es aplicable al participe y la reducción al autor o coautor previo pago de la deuda tributaria defraudada.
E. MODALIDADES DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
Artículo 2o: "Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo anterior:
a. Ocultar; total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.
Esta modalidad está dirigida al Impuesto a la Renta y el Impuesto al Patrimonio, sin embargo a diferencia de las anteriores redacciones en esta con mayor propiedad se habla de "Tributos" con respecto al impuesto a la renta solo existen 2 formas de reducir la cuantía del tributo: 1. Disminuir los ingresos gravables; 2. Aumentar los gastos para la deducción que permite la ley.
Con la finalidad de ocultar el contribuyente omite maliciosamente hacer referencia a los bienes que tiene o solo indicar algunos con la finalidad de no acrecentar el patrimonio y así reducir la carga impositiva tributaria, es ese mismo caso se incluye a las personas que omiten la inscripción en los Registros Públicos a fin de perpetrar este delito, ya que no se declara como propiedad del mismo.
Por otro lado tenemos la consignación de pasivos por os cuales el contribuyente al hacer su declaración jurada deberá indicar un pasivo que no le corresponde ya que las deudas o también llamados pasivos pueden determinar una anulación o disminución de la masa impositiva tributaria, por eso es de vital importancia para el fisco consignar el verdadero monto de los pasivos ya que aquel que no coincida estaría incurriendo en esta modalidad de delito.
b. No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubiera efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes o reglamento pertinentes.
Los agentes de retención llámese personas naturales o jurídicas que hubiesen retenido los impuesto o tributos de sus deudores originales y que incurran en ia omisión de entrega a la Administración Tributaria están comprendidos dentro de este tipo penal, este delito es especial ya que se refiere a los agentes recaudadores y de percepción únicamente que por medio de su oficio o actividad económica están obligados a retener o percibir ciertos tributos ya sea de sus trabajadores o de sus clientes, y que incurran en la no entrega del monto correspondiente a la Administración Tributaria, ya sea total o parcial.
F. TIPO ATENUADO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
Articulo 3o: El que mediante la realización de las conductas descritas en los Artículos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un periodo de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días multa.
Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo.
El que incurra en las conductas mencionadas en el Artículo 1 y 2 del decreto legislativo pero que no excedan de 5 UIT vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo según sea el caso estará comprendido dentro de la modalidad atenuada. Esta modalidad atenuada corresponde a la cuantía del perjuicio que limita la responsabilidad para aquellos que hubieran incurrido en una defraudación de menor cuantía y por lo tanto incurriendo en menor perjuicio al fisco y a la colectividad, esta modalidad está fundamentada en el ya derogado Articulo 269 del Código Penal.
G. TIPO AGRAVADO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Artículo 4o: La defraudación Tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años cuando:
a. Se obtenga exoneraciones o inaceptaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
La primera modalidad agravada se da en el caso de aquellos que se benefician de manera directa mediante medios fraudulentos, es decir no solo estamos hablando de evitar el pago de tributo sino que también esta modalidad comprende la adhesión como beneficiario de la Administración Pública mediante engaños, y es por eso que se justifica la mayor penalidad del tipo.
b. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización
Este inciso está basado y deroga al inciso 9 del Artículo 269 del Código Penal, en la cual encontramos una técnica narrativa más exacta y por la cual podemos afirmar que se determinaba de mejor manera el tiempo de la comisión, que se daba una vez iniciado el proceso administrativo - judicial de cobranza, en la actualidad este inciso nos da la puta que el momento de la consumación ya no es el de la conducta delictiva propiamente dicha, sino que ahora es antes.
Por otro lado debemos resaltar el hecho que anteriormente se le daba cierta protección al contribuyente por el hecho de ser un delito de peligro y no de resultado, es por eso que podemos afirmar que en el inciso actual el contribuyente tiene un carácter de desprotección total.
Delito contable tributario
Éste delito puede ser considerado como preventivo ya que el ánimo del mismo está en evitar que el contribuyente omita entregar los datos relevantes para la correcta y exacta elaboración de la deuda fiscal. La doctrina ha llamado a este delito de diversas maneras y coincidimos con el Doctor Sanabría en que su nombre es el de "delito contable tributario" por contener todos los elementos comprendidos dentro del mismo, no siendo así en el caso de otros como "delito contable", por no comprender todos sus elementos, o "obstruccionismo fiscal" ya que de la misma forma sigue siendo muy vago el concepto y no delimita el tipo real.
a. TIPIFICACIÓN
Artículo 5o: será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años y con 180 a 365 días - multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:
a. incumpla totalmente dicha obligación
b. No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
c. Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
d. Destruya u Oculte total ó parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.
b. TIPO DE LO INJUSTO
b.l TIPO OBJETIVO
Es un delito especial ya que solo podrá ser sujeto activo de este delito aquel que este facultado por el ordenamiento tributario para llevar libros y registros contables.
Para comprender bien éste tipo penal es necesario primero especificar que son los libros contables así como los registros y quienes los deben llevar ya que ahí es donde encontramos a los agentes justiciables. Los libros contables son los que una empresa registra en forma cronológica y justificada todas las operaciones efectuadas por ellas, siguiendo el orden establecido en la ley.
Toda actividad comercial debe tener estos libros, ya que toda actividad lucrativa, está obligada a llevar estos, llámese profesionales o empresarios, individual o colectivo. Los registros contables no son más que los libros contables registrados en sistemas electrónicos de datos, teniendo de referencia la información brindada en los libros.
1. BIEN JURÍDICO PROTEGIDO
El bien jurídico protegido es el proceso de ingresos y distribución o redistribución de egresos. Pero es importante enfatizar que protege un aspecto de este bien jurídico ya que está motivado por la protección de la comprobación y computo de este bien jurídico, por lo tanto solo están comprendidos los actos que supongan una vulneración de los deberes contables y regístrales.
Se puede dar en cuatro modalidades: Incumplimiento total de dicha obligación. No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros contables. Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.
b.2 TIPO SUBJETIVO
Como ya antes hemos señalado es indispensable el dolo para que se configure el hecho punible, es decir, sin la intensión de cometer el delito no se puede consumar el delito, en otras palabras, no se admite culpa.
Hemos ahondado mucho en la explicación del tipo subjetivo en el ámbito general, y esta de mas una explicación del por qué solo se acepta una modalidad dolosa y no culposa, al respecto debemos decir que en nuestro entendimiento la intencionalidad de la conducta fraudulenta debe de estar acompañada de un conocimiento de la conducta delictiva, es decir para cometer este delito, en mi opinión es necesario el conocimiento de que se está atentando contra la colectividad, Delito de elaboración y comercialización clandestina de productos
a. Tipificación
Artículo 271°; Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años, sin perjuicio del decomiso cuando ello proceda, el que:
a. Elabora mercaderías gravadas cuya producción, sin autorización, este prohibida.
b. Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboración de dichas mercaderías con maquinas, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad o modificados sin conocimiento de esta.
c. Oculta la producción o existencia de estas mercaderías.
Es claro hacia donde apunta la penalización de este tipo, es evidente que el legislador, de alguna forma intenta delimitar la conducta de los "informales", por así decirlo, compréndase entre estos los empresarios informales y demás, con la finalidad que estos aporten dentro de sus actividades para el posterior desarrollo colectivo.
b. TIPO DE LO INJUSTO
b.l TIPO OBJETIVO
1. SUJETOS
Sujeto Activo: La apreciación emitida acerca del ánimo del legislador de delimitar la conducta, nos lleva directamente a concluir que toda persona que tenga capacidad penal, puede estar afecto a este delito ya que la iniciativa empresarial es libre y todo ciudadano sin restricciones tiene el derecho a la libre empresa, postulado constitucional que extiende el ámbito penal en mención a la totalidad de personas con capacidad penal.
Sujeto Pasivo: Como en la totalidad de los delitos tributarios el sujeto pasivo del delito seria la Administración Fiscal debido a que se busca burlar el pago a esta. En forma indirecta también afecta a la comunidad.
2. CONDUCTA PROHIBIDA.
Á. Elaboración Clandestina: Esta elaboración tiene 3 acepciones.
a. Elabora mercadería prohibida. En el inciso 1 del artículo en mención, señala una
penalización directa a la elaboración de productos prohibidos, así también a los que carezcan de autorización. Según el diccionario, elaborar también significa, preparar, fabricar, producir un producto determinado de interés comercial; es más que obvio el fin de la penalización de dicho inciso, por tanto el agente delictivo en primer lugar omite el pago de los derechos por la autorización a la fabricación y por otro a los tributos que la misma fabricación genera.
b. Elabora con maquinaria y equipos ignorados. Esta es una situación distinta a la anterior ya
que el Fisco desconoce los medios de producción comprendidos entre las maquinarias y
equipos, así mismo, este delito consta en omitir informar a la Administración Publica que dicha
maquinaria y equipos están produciendo una beneficio.
c. Oculta la mercadería. En este inciso podemos ver que el agente busca la evasión directa del
tributó por medio de su fabricación o elaboración, construcción y comercialización, es decir, él
agente busca omitir pago alguno sobre la existencia de dichas mercancías, así como, su
comercialización.
B. COMERCIO CLANDESTINO.
a. Actividad comercial ilegal. Aquel que incurra en actividad comercial sujeta a una autorización y sin embargo a desmedro de la ley no acate las normas establecidas para la comercialización de dichos productos es un sujeto punible para este inciso.
b. Comercialización sin el pago del tributo. Aquel que comercialice sin acreditar haber pagado el tributo correspondiente, es plausible de una pena no mayor de 1 año, según lo tipificado en
el inciso 2, del artículo 279.
c. Uso distinto de mercadería. Aquel que aprovechando la exención tributaría de algunos productos, los destine a un fin distinto al que la ley manda estará comprendido dentro de este tipo penal.
b2. TIPO SUBJETIVO.
En estos dos artículos el dolo está conformado por el conocimiento y la voluntad por parte del agente, que mediante su conducta menoscaba él Bien Jurídico Protegido, esta modalidad en sus 2 versiones sanciona si así se puede llamar las 2 caras de la moneda, ya que por un lado, tenemos la sanción al fabricante clandestino, y por el otro, tenemos la sanción al comerciante.
C. AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN.
En este delito es factible la coautoría debido a que sin alguna ayuda el agente no podría consumar el delito, por eso es necesario un conjunto de personas que participen en los quehaceres delictivos sin ninguna subordinación ni jerarquía, de darse este caso estaríamos frente a una banda organizada con estos fines, debiéndose agravar la pena, para este agravante es necesario delimitar la participación de cada uno de los autores, llámese como cómplice primario o secundario, en el caso del cómplice primario, así como los coautores tienen la misma sanción, no siendo así, el caso del cómplice secundario.
D. CONSUMACIÓN
Este es un delito de resultado y no de prevención, aunque en el caso de la elaboración clandestina de mercaderías basta con el inicio del proceso para ser consumado el delito, para el caso del comercio clandestino, la consumación se dará siempre y cuando la transacción sea dada, es decir, no hay consumación, sin transacción.
BIBLIOGRAFÍA
Ley Penal Tributaria - Decreto Legislativo N° 813 (20.04.96)
Sanabria Ortiz, Rubén: "Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios"
Reyna Álfaro, Luis M.: "Manual de Derecho Penal Económico"
Paredes Castañeda, Enzo P.: "Delitos Tributarios en el Perú. Aspectos Sustantivos y Procesales"
Páginas web visitadas:
-Monografias.-com
Estafeta Jurídica Virtual
Biblioteca Virtual de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos
Portal Jurídico de Todoelderecho.com
Derecho Tributario
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